Test di (non) commercialità degli ETS: regola generale e criteri operativi per il 2026

Con la circolare 1/E del 19 febbraio 2026, Agenzia Entrate ha finalmente fornito i chiarimenti sistematici sul regime fiscale degli Enti del Terzo settore: con questo (primo) contributo intendiamo analizzare quello che, a nostro avviso, rappresenta il fulcro del sistema, ossia il test di (non) commercialità delle attività di interesse generale degli ETS (diversi dalle imprese sociali) previsto dall’art. 79 co. 2 del D. Lgs. 117/2017, con particolare attenzione alla nozione di “costi effettivi”, ai criteri di imputazione ed alle regole per la gestione delle attività multiple.

Perché il test di (non) commercialità per gli ETS cambia tutto?

Con l’entrata in vigore del regime fiscale degli enti del Terzo settore — a decorrere dal primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 — la verifica della natura commerciale o non commerciale delle attività svolte dagli ETS non seguirà più le “vecchie” regole ordinarie del TUIR, che diventeranno le uniche applicabili per le Associazioni che non si iscriveranno (per scelta o impossibilità) al RUNTS.

Ciò dal momento che il Codice del Terzo settore ha stabilito che per le attività di interesse generale (ex art. 5 del CTS) la commercialità non è più una questione di qualificazione oggettiva della stessa, ma di misura “quantitativa”. L’Ente potrà infatti percepire corrispettivi per la propria attività (che eravamo abituati a chiamare) “istituzionale” senza che questa diventi fiscalmente commerciale, a condizione tassativa che tali corrispettivi non eccedano i costi effettivi sostenuti per svolgerla.

Questo meccanismo prende per gli ETS il nome di “test di (non) commercialità“, e trova la sua disciplina principale nell’art. 79 co. 2 del CTS, che ora analizziamo in tutte le sue peculiarità.

La regola generale dell’art. 79 co. 2 del Codice del Terzo settore

La norma (che si applica a tutti gli ETS diversi dalle imprese sociali) stabilisce che le attività di interesse generale di cui all’art. 5 del CTS, incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con amministrazioni pubbliche nazionali e/o internazionali, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte:

• a titolo gratuito;
• dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi.

NB: le AIG si considerano altresì non commerciali anche qualora i ricavi non superino di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi (art. 79 co. 2-bis), tema questo che approfondiremo in altro contributo specifico, ma che per completezza era doveroso precisare in questa sede.

Il lato attivo del confronto — cioè quanto si compara con i costi effettivi — non è però il solo corrispettivo pagato, ma l’importo complessivamente spettante all’Ente, che comprende:

• il corrispettivo pagato dal destinatario dell’attività;
• i contributi pubblici aventi natura corrispettiva erogati da enti pubblici nazionali e/o internazionali;

al netto però degli importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento (come i ticket sanitari e le quote di compartecipazione alle prestazioni socio-sanitarie disciplinate dalle normative regionali e comunali, indicate a titolo esemplificativo dalla circolare di Agenzia Entrate).

I “costi effettivi” ai fini del test di commercialità degli ETS

Il concetto di costi effettivi rappresenta dunque la chiave di volta del test di (non) commercialità per gli ETS. La sua definizione infatti, originariamente affidata all’interpretazione, ha trovato una codificazione espressa grazie all’art. 26 co. 1 lett. a) del D.L. 73/2022, che ha integrato il secondo periodo dell’art. 79, co. 2, con una previsione in forza della quale «I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari».

Si tratta quindi di una nozione più ampia rispetto a quella di “costi di diretta imputazione” di cui all’art. 143 co. 1, secondo periodo, del TUIR, che per gli Enti Non Commerciali non ETS contempla soltanto i costi direttamente imputabili.

Sono invece espressamente esclusi dal computo dei costi effettivi quelli “figurativi“, consistenti nel valore economico dei beni e delle risorse impiegate nell’attività di interesse generale che però non generano un costo immediato nelle scritture contabili dell’Ente. L’esempio tipico è l’apporto del personale volontario: l’attività prestata dai volontari ha infatti indubbiamente un valore economico, ma esso non genera una voce di costo nel bilancio dell’ente. Ecco: tale valore non può essere “computato” tra i costi effettivi per abbassare artificialmente il risultato del test di (non) commercialità degli ETS.

Il criterio di imputazione: cassa o competenza per il test di commercialità?

Una questione di immediata rilevanza pratica riguarda il criterio con cui costi e corrispettivi vanno rilevati ai fini del test di (non) commercialità per gli ETS: cassa o competenza?

La circolare chiarisce che l’Ente può applicare il medesimo criterio adottato per la propria contabilità, a condizione che vengano rispettate le regole contabili e di bilancio previste dal CTS e dalle altre norme applicabili, comprese quelle fiscali.

Attività di interesse generale multiple: test unico o separato?

Uno degli aspetti più usuali, che la circolare non trascura, riguarda la possibilità per un Ente del Terzo settore di svolgere contemporaneamente più attività di interesse generale: ebbene, in tal caso, il test di (non) commercialità che l’ETS deve effettuare, secondo le logiche individuate sopra, va eseguito singolarmente per ognuna AIG oppure in maniera aggregata computando insieme tutti i ricavi ed i costi?

Il Codice del Terzo settore non si esprime, la circolare sì, precisando che la risposta dipende dal grado di omogeneità tra le differenti attività di interesse generale poste in essere.

Se le attività presentano infatti caratteristiche omogenee sotto il profilo strutturale e funzionale, verificate sulla base di elementi oggettivi, il test può essere condotto in modo aggregato, individuando indici di omogeneità in:

• presenza di proventi e costi promiscui comuni alle attività;
• utilizzo di locali o risorse condivise;
• impiego di personale comune alle diverse attività;
• sussistenza di un collegamento funzionale che rende unitario lo svolgimento delle attività.

Se invece le attività di interesse generale risultano prive di collegamento/appartenenti a sfere distinte di operatività, allora il test deve essere condotto singolarmente, ritenendo indici di disomogeneità:

• l’appartenenza delle attività a codici ATECO rappresentativi di macrosettori economici differenti;
• la tenuta di contabilità separate per le singole attività.

In ogni caso, per tutti gli Enti del Terzo settore (sempre escluse le imprese sociali ed indipendente dalla titolarità o meno di personalità giuridica) con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate non superiori a 300.000 euro, la circolare introduce una significativa semplificazione operativa, legittimando un unico test di “non” commercialità per tutte le attività di interesse generale, indipendentemente dal grado di omogeneità o meno tra le stesse.

Per fissare i concetti con un video, segue una sintesi del test di (non) commercialità in 60”: struttura del confronto tra importo spettante e costi effettivi, punti chiave del meccanismo e una panoramica sui principali aspetti operativi, inclusa la tolleranza del 6%, che approfondiremo nel prossimo contributo.

Test di commercialità: costi promiscui e separazione contabile

Nella gestione concreta degli ETS è frequente l’esistenza di costi promiscui, che si riferiscono contemporaneamente a più attività: di interesse generale, diverse e proventi derivanti dalle raccolte fondi. In questi casi occorre determinare quale quota di ciascun costo vada attribuita all’attività oggetto del test (aggregato o unitario che sia).

La circolare indica che la ripartizione va effettuata mediante criteri proporzionali oggettivi e coerenti, da mantenere stabili nel tempo e da documentare nei documenti contabili dell’ente (relazione di missione, nota integrativa o annotazione al rendiconto). La scelta del criterio più appropriato dipende dalle caratteristiche specifiche dell’Ente e dalla struttura delle sue attività, dal momento che non esiste una soluzione univoca, e un’impostazione errata o non documentata può pregiudicare l’esito del test.

La corretta impostazione di questi aspetti — in particolare per gli Enti che svolgono attività eterogenee o che ricevono contributi pubblici — richiede dunque una valutazione caso per caso, che ogni Ente del Terzo settore dovrà effettuare, in autonomia e/o con l’assistenza dei propri consulenti di fiducia.

Ricapitoliamo dunque i passaggi del test di (non) commercialità degli ETS ex art. 79 co. 2 CTS, indispensabile al fine di verificare (in prima battuta) la rilevanza (o meno) ai fini delle imposte dei corrispettivi incassati:

1: l’attività è “coperta” dalla norma? Verificare che sia inclusa nell’elenco dell’art. 5 CTS.
2: individuare l’importo spettante. Corrispettivi + contributi pubblici, escludendo ticket e compartecipazioni.
3: quantificare i costi effettivi. Costi diretti + indiretti + generali + finanziari + tributari; esclusi figurativi.
4: gestire la contabilità. Applicare il criterio (cassa o competenza) adottato per la contabilità dell’Ente.
5: se più attività? Valutarne l’omogeneità, ma con entrate ≤ 300.000 € ammesso sempre test unico.
6: se costi promiscui? Ripartire in proporzione ai ricavi (criterio principale) oppure ai costi diretti (criterio alternativo, noto ai tecnici come l’OIC35 richiamato anche nella circolare di AE).

Test di commercialità con tolleranza del 6% e regimi speciali in un nuovo approfondimento

Il test di (non) commercialità di cui all’art. 79 co. 2 del CTS costituisce la prima regola del nuovo sistema fiscale degli ETS: una soglia quantitativa che ogni Ente deve verificare anno per anno, attività per attività (salvo eccezioni), con rigore metodologico nella determinazione ed imputazione dei costi.

I chiarimenti della circolare n. 1/E del 2026 risolvono alcune delle principali aree di incertezza applicativa: la perimetrazione ampia dei costi effettivi, la flessibilità sul criterio cassa/competenza, la semplificazione per gli Enti minori e le regole per i costi promiscui offrono agli operatori un quadro sufficientemente preciso per gestire il test in modo consapevole, ferma la novità assoluta di questo adempimento, anche in considerazione delle conseguenze che il suo esito può determinare in termini di qualificazione fiscale dell’Ente del Terzo settore.

Non è pensabile esaurire le peculiarità di questa innovazione epocale in un unico approfondimento, motivo per il quale nei prossimi contributi ci addentreremo sul margine di tolleranza del 6% ed il meccanismo triennale previsto dall’art. 79, co. 2-bis (con i relativi esempi numerici della circolare), le fattispecie di non commercialità “automatica” per ricerca scientifica e fondazioni ex IPAB (art. 79, co. 3), la disciplina della raccolta fondi e dei contributi pubblici (art. 79, co. 4) ed infine i regimi speciali riservati a particolari categorie degli Enti del Terzo settore, su tutti Associazioni di Promozione Sociale ed Organizzazioni di Volontariato (art. 84 e 85 per i regimi speciali, art. 86 per il regime forfetario).

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