Tipologie di attività degli Enti del Terzo Settore e conseguenze sul regime fiscale

Con la pubblicazione della circolare 1/E del 19 febbraio l’Agenzia delle Entrate ha offerto il primo quadro organico di chiarimenti ufficiali sulla disciplina fiscale contenuta nel Codice del Terzo settore (D. Lgs. 117/2017), entrata in vigore per la maggioranza degli enti dal 1° gennaio 2026, partendo dalla disamina delle differenti tipologie di attività esercitabili da un ETS ai fini delle relative conseguenze sul regime fiscale e sulla qualificazione dell’Ente (alla luce dei “test di commercialità“).

Inauguriamo quindi un’ulteriore serie di approfondimenti dedicati alla riforma del Terzo settore con riferimento ai contenuti della circolare, a partire dagli “Aspetti generali della disciplina delle attività degli enti del Terzo settore“, con un focus su attività di interesse generale, diverse e raccolte fondi, la cui corretta definizione è centrale ai fini di tutte le conseguenze che ne discendono per l’Ente.
>Al centro c’è infatti il confine tra esercizio con modalità commerciali o non commerciali, disciplina essenziale in vista della qualificazione fiscale dell’Ente, per le imposte (eventualmente dovute) e l’accesso ai regimi forfetari agevolati.

Che cosa sono le attività di interesse generale nel Terzo settore

La cornice normativa di riferimento resta l’articolo 5 del Codice del Terzo settore: gli ETS – escluse le imprese sociali – “esercitano in via esclusiva o principale una o più attività di interesse generale per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale“.

La circolare 1/E richiama queste definizioni come base per il successivo inquadramento fiscale, ricordando che:

• un’attività di interesse generale è funzionale alle finalità statutarie dell’ETS e costituisce elemento fondante della sua identificazione civilistica e fiscale;
• il suo svolgimento può avvenire con modalità non commerciali o con modalità commerciali, a seconda che questa rispetti i criteri di “non commercialità” previsti dal Codice, essendo svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di corrispettivi specifici che non superano i relativi costi, e comunque di non più del 6% e per non oltre 3 periodi di imposta consecutivi.

La disciplina del CTS quindi, così come richiamata dalla circolare, classifica le attività degli Enti del Terzo settore in funzione del relativo trattamento fiscale agli effetti IRES: se non commerciali, infatti, esse concorrono alla qualificazione dell’ente come “non commerciale”; se commerciali, invece, portano alla definizione di un Ente del Terzo settore commerciale, con le relative conseguenze sotto il profilo impositivo, dal momento che “con l’introduzione nel sistema fiscale della categoria degli ETS, non viene meno la distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali stabilita ai fini della soggettività passiva IRES dall’articolo 73 del TUIR, ma vengono introdotti per gli ETS … nuovi e specifici criteri applicativi ai fini della riconduzione nell’una o nell’altra qualifica“.

Attività diverse dalle attività di interesse generale

Accanto alle attività di interesse generale, il Codice del Terzo settore prevede che gli ETS possano, a talune condizioni, esercitare attività diverse (art. 6): queste non ricadono tra quelle tipizzate dall’articolo 5, ma possono essere realizzate “a condizione che l’atto costitutivo o lo statuto lo consentano e siano secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale“.

Dal punto di vista fiscale, la circolare n. 1/E conferma che i proventi derivanti dalle attività diverse sono sempre da considerarsi commerciali ai fini delle imposte sui redditi, esercitabili “secondo criteri e limiti definiti con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali” (il D. M. 107/2021, che ha definito i criteri di secondarietà e strumentalità indicati dal decreto). Ciò significa che, a prescindere dall’oggetto sociale e dall’assenza di lucro (requisito questo indispensabile per un ETS), tali attività esercitate da un Ente del Terzo settore saranno sempre da considerarsi, ai fini della determinazione dell’eventuale natura commerciale dell’ente, sia per l’IRES che per l’individuazione del regime fiscale applicabile.

Raccolte fondi degli Enti del Terzo Settore: un’attività peculiare

Ultima tipologia di attività realizzabile da un Ente del Terzo settore analizzata dalla circolare riguarda i proventi incassati in occasione delle raccolte fondi. Anche questi, esattamente come quelli derivanti dalle attività di interesse generale, pur essendo orientati al perseguimento delle “finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale“, possono essere organizzate con modalità commerciali o non commerciali.

Questo significa che:

• una raccolta fondi svolta senza elementi propriamente commerciali (ad esempio, liberalità in assenza di “controprestazioni”, con le relative agevolazioni fiscali per i donatori) può mantenere una natura non commerciale ai fini IRES;
• di contro, una raccolta fondi con elementi di scambio economico (vendite di gadget, biglietti, servizi collegati a un evento) può assumere una connotazione commerciale, con conseguenze nel lungo periodo sulla qualificazione fiscale dell’Ente.

La posizione della circolare è orientata a valutare caso per caso la natura economica dell’operazione, alla stregua di quanto già previsto per le attività di interesse generale, avendo cura di precisare (nelle pagine seguenti a quanto indicato nelle premesse) che “non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti del terzo settore non commerciali diversi dalle imprese sociali, solo i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente (e quindi non quelle fatte in maniera continuativa …) anche mediante offerte di beni di modico valore … o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione“. Diversamente, “qualora l’ETS assuma la qualifica di ente commerciale, le stesse entrate da raccolte fondi sono assoggettate a tassazione quali redditi d’impresa“.

Fermo in ogni caso l’obbligo di rispettare “i principi di verità, trasparenza e correttezza“, nonché gli adempimenti che ne seguono, anche i proventi delle raccolte fondi possono dunque assumere qualificazioni differenti, con conseguenze dirette sulla determinazione della qualifica fiscale dell’Ente del Terzo settore.

Qualificazione fiscale degli Enti del Terzo Settore in base alle attività

La comprensione rigorosa della qualifica di attività di interesse generale, diverse e raccolte fondi non rappresenta quindi solo una questione semantica. Le modalità di esercizio di queste attività infatti (ad eccezione di quelle diverse, sempre “commerciali” per un Ente del Terzo settore) costituiscono:

1. la base dei “test di commercialità“, ex articolo 79 co. 2, 2-bis e 5 del CTS;
2. punto di partenza imprescindibile per la determinazione della qualificazione fiscale dell’ETS, commerciale o non, secondo il nuovo regime del Codice.

Ciò dal momento che la determinazione di un’attività, commerciale o meno, influenza:

• la determinazione dell’imponibile IRES e delle imposte indirette (se dovute);
• l’accesso ai regimi forfetari agevolati previsti per gli ETS;
• i profili di “compliance” dell’Ente nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria.

Circolare Agenzia Entrate: i test di commercialità per gli ETS

La parte introduttiva della circolare 1/E fornisce il quadro concettuale imprescindibile per comprendere il nuovo regime fiscale disciplinato dal CTS. Negli approfondimenti che seguiranno, chiarite le differenti tipologie di attività organizzabili dagli Enti del Terzo settore, entreremo nel merito dei criteri di non commercialità, analizzando le interpretazioni della circolare e le modalità di gestione degli scostamenti, individuando le relative conseguenze sul regime fiscale applicabile agli ETS.

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