Regime fiscale ETS nel 2026: le agevolazioni speciali per Associazioni del Terzo settore, ODV, enti filantropici, APS e SMS

Nei due precedenti contributi abbiamo analizzato dapprima il test di (non) commercialità delle attività di interesse generale (art. 79 co. 2 CTS), poi la tolleranza del 6%, il meccanismo triennale, la non commercialità automatica e le entrate escluse dal reddito (art. 79 co. 2-bis, 3 e 4): con questo terzo  approfondimento completiamo il quadro, esaminando il regime fiscale speciale che la circolare AE n. 1/E del 19 febbraio 2026 ha chiarito in riferimento alle attività svolte dalle associazioni ETS nei confronti dei propri associati (art. 79 co. 6 CTS) ed alle disposizioni di maggior favore riservate alle ODV, agli enti filantropici, alle APS ed alle Società di Mutuo Soccorso (artt. 84 e 85 CTS).

Per riprendere i concetti di base, segue la sintesi del test di (non) commercialità con struttura del confronto e gli aspetti operativi principali: il punto di partenza imprescindibile per comprendere i regimi speciali che affronteremo nel proseguo di questo contributo di approfondimento sulla circolare di AE sul Terzo settore.

Le attività svolte verso i propri associati (art. 79 co. 6 CTS)

L’art. 79 co. 6 del CTS disciplina il trattamento fiscale delle attività svolte dalle associazioni del Terzo settore nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, sostituendo – per gli ETS – l’art. 148 co. 1 e 2 del TUIR, che dal termine previsto dall’art. 104 co. 2 del CTS non trova più applicazione nei confronti degli Enti di tipo associativo.

La norma si articola su tre livelli:

1. Regola generale (non commercialità): l’attività svolta dall’associazione ETS nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi, in conformità alle finalità istituzionali e senza corrispettivo specifico, si considera non commerciale. Le somme versate a titolo di quote o contributi associativi non concorrono alla formazione del reddito.
2. Eccezione (corrispettivi specifici = commerciale): si considerano attività commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti degli associati e dei familiari conviventi verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Tali quote differenziate costituiscono, in sostanza, il corrispettivo di un rapporto sinallagmatico instaurato con l’Ente, ed i relativi proventi concorrono al reddito come componenti del reddito d’impresa (se l’attività è abituale) o come redditi diversi (se occasionale).
3. Salvaguardia del test di non commercialità: in ogni caso, se le attività svolte a fronte di corrispettivo nei confronti degli associati rispettano i test sia dell’art 79 co. 2 che del co. 2-bis, esse si qualificano comunque come non commerciali. In altre parole, gli esiti dei test possono quindi “salvare” la qualifica non commerciale anche a fronte di corrispettivi specifici verso gli associati.

Vale la pena sottolineare che il regime agevolativo di cui all’art. 79 co. 6 riguarda esclusivamente le attività svolte nei confronti degli associati e dei loro familiari conviventi: l’attività “esterna” dell’associazione, resa nei confronti di terzi non associati, resta interamente fuori dall’ambito applicativo di questa disposizione, con le relative conseguenze sotto il profilo impositivo per gli Enti del Terzo settore (ed a maggior ragione per gli Enti fuori dal RUNTS), anche in termini di IVA (profilo che la circolare non affronta esplicitamente ma che merita un separato approfondimento).

Il regime speciale delle ODV e degli enti filantropici (art. 84 CTS)

Le Organizzazioni di Volontariato iscritte al RUNTS beneficiano, in aggiunta alle previsioni generali dell’art. 79, di agevolazioni specifiche individuate dall’art. 84 del CTS. La circolare le scinde in due ambiti:

1) Non commercialità delle attività svolte senza impiego di mezzi concorrenziali (art. 84 co. 1)

Non si considerano commerciali ai fini IRES talune attività effettuate dalle ODV, a condizione che siano svolte senza l’impiego di mezzi professionali per fini di concorrenzialità sul mercato, in particolare:

1. vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, curata direttamente dall’organizzazione senza intermediari;
2. cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari, con vendita curata direttamente dall’organizzazione senza intermediari;
3. somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale.

Si tratta di attività che tipicamente costituiscono per le ODV uno strumento di autofinanziamento, che il Legislatore ha scelto di de-commercializzarle a prescindere, a condizione ovviamente che non vengano svolte con logiche concorrenziali di mercato.

2) Esenzione IRES dei redditi degli immobili destinati ad attività non commerciali (art. 84 co. 2 e 2-bis)

I redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività di interesse generale (non commerciali) da parte delle ODV sono esenti dall’IRES. La circolare chiarisce che:

• l’esenzione riguarda i redditi di natura fondiaria (ivi compresi i redditi catastali degli immobili strumentali e i redditi da locazione), a condizione che gli immobili non siano inseriti in un “contesto produttivo“, ovvero gestiti in forma d’impresa;
• i redditi esenti non devono necessariamente essere impiegati nell’attività istituzionale nel medesimo periodo d’imposta, dal momento che l’ente può destinarli nel tempo senza che ciò determini la decadenza dall’agevolazione, purché l’utilizzo sia documentato adeguatamente;
• la stessa agevolazione è estesa agli enti filantropici iscritti al RUNTS per effetto del co. 2-bis, con applicazione dal periodo transitorio (così la risoluzione Agenzia Entrate n. 75/E del 21 dicembre 2023).

NB: sulle decorrenze delle due agevolazioni rinviamo alla circolare, che ne ha confermato l’operatività dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2025 per la prima, dal 31 dicembre 2017 per l’altra.

Il regime speciale delle APS e delle Società di Mutuo Soccorso (art. 85 CTS)

Le Associazioni di Promozione Sociale iscritte al RUNTS beneficiano di specifiche agevolazioni fiscali ai fini IRES, in aggiunta a quelle dell’art. 79 CTS. Le stesse disposizioni si applicano alle Società di Mutuo Soccorso per espressa previsione dell’art. 85 co. 7-bis CTS (limitatamente al co. 1). In particolare:

a) Non commercialità delle attività svolte verso associati e iscritti (art. 85 co. 1)

Non si considerano commerciali ai fini IRES le attività svolte dalle APS in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso corrispettivi specifici nei confronti di:

• iscritti, associati e familiari conviventi degli stessi;
• altre APS che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei loro associati, iscritti e tesserati;
• enti composti in misura non inferiore al 70% da Enti del Terzo settore.

La circolare si sofferma poi su due profili interpretativi di particolare rilevanza pratica, la cui corretta comprensione risulta determinante al fine di circoscrivere correttamente l’entità dell’agevolazione:
1. il requisito della “diretta attuazione degli scopi istituzionali“, la cui sussistenza non può essere desunta dalle indicazioni statutarie, ma deve essere verificata sulla base di criteri obiettivi, con un’attività che costituisca il naturale completamento degli scopi specifici e particolari dell’Ente del Terzo settore;
2. la categoria degli “iscritti”, soggetti diversi soci che non godono dei diritti di partecipazione e voto nelle assemblee, ma che esprimono in ogni caso un “forte e duraturo legame con l’associazione“.

Riguardo alle sole APS, non si considerano inoltre commerciali le cessioni, anche a terzi, di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e familiari conviventi verso corrispettivi specifici in attuazione degli scopi istituzionali (art. 85 co. 2 CTS).

NB: in deroga a quanto sopra, si considerano in ogni caso commerciali (e neppure il test di (non) commercialità ex co. 2 e 2-bis le può salvare, anche se rese verso soci), le attività di:
– cessione di beni nuovi prodotti per la vendita;
– somministrazione di pasti; erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore;
– prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito; prestazioni portuali e aeroportuali;
– gestione di spacci aziendali e di mense; organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
– gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; pubblicità commerciale; telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

b) Somministrazione di alimenti, bevande e organizzazione di viaggi (art. 85 co. 4)

Per le sole APS ricomprese tra gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’Interno (e siano dunque inserite in apposito elenco) non si considera commerciale, anche a fronte di corrispettivi specifici:
– la somministrazione di alimenti e bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar ed esercizi similari;
– l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
purché anche in questo caso tali attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, siano rese nei confronti degli associati e familiari conviventi, e l’APS non utilizzi alcuno strumento pubblicitario verso terzi diversi dagli associati.

NB: le disposizioni di cui ai co. 2 e 4 dell’art. 85 CTS si applicano ai sensi e nei limiti della disciplina degli aiuti de minimis del diritto UE (art. 88 CTS).

c) Vendite senza impiego di mezzi concorrenziali (art. 85 co. 6)

In via analoga a quanto previsto per le ODV, non si considerano commerciali le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, curate direttamente dall’APS senza intermediari e senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità.

d) Esenzione IRES dei redditi degli immobili (art. 85 co. 7)

Ancora come per le ODV, ed alle medesime condizioni, i redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle APS sono esenti dall’IRES.

NB: l’art. 85 co. 5 CTS prevede che le quote e i contributi corrisposti alle APS non concorrono alla formazione della base imponibile ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti.

Regime fiscale ETS, APS e ODV 2026: dalla teoria alla pratica …

Con questo contributo concludiamo – almeno per ora – la prima tranche di chiarimenti sulla circolare AE n. 1/E del 19 febbraio 2026 inerente il regime fiscale introdotto dal Titolo X del D. Lgs. 117/2017. Un provvedimento di prassi atteso da anni, che finalmente offre agli operatori del settore un quadro interpretativo organico su una delle riforme fiscali più significative per il mondo non profit degli ultimi decenni, con conseguenze dirette su tutti gli Enti fuori dal RUNTS.

La complessità del sistema – con le sue regole generali, le tolleranze, le esenzioni automatiche e i regimi speciali per categoria – rende indispensabile una gestione maggiormente consapevole e documentata, attività per attività e anno per anno: per questo è necessaria oggi la massima attenzione per non rischiare domani di scoprire di non poter beneficiare dei regimi agevolativi riservati agli ETS non commerciali.

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