Qualificazione fiscale degli ETS nel 2026: quando l’ente è commerciale e cosa cambia

Nei tre contributi precedenti abbiamo analizzato dapprima come si verifica la natura commerciale o non commerciale delle singole attività di interesse generale svolte dagli ETS a partire dal 2026, poi il meccanismo del 6% con le entrate escluse dal reddito ed infine i regimi speciali riservati a OdV, enti filantropici, APS e SMS: c’è però un secondo livello di analisi, determinante, poichè il suo esito certifica la qualificazione fiscale dell’Ente nella sua interezza per quel periodo d’imposta. Si tratta di quello previsto dall’art. 79 co. 5, che la circolare AE n. 1/E del 19 febbraio 2026 approfondisce dal paragrafo 2.3.

La domanda cui risponde questo test è diversa: non “questa attività è commerciale?“, ma “l’Ente, nel complesso, è commerciale o non commerciale?“. La risposta incide non solo sul regime fiscale applicabile, ma anche sull’accesso a specifici benefici riservati agli ETS non commerciali.

Il criterio di qualificazione fiscale degli ETS dal 2026: raffronto tra proventi commerciali ed entrate non commerciali 

Il Codice del Terzo settore stabilisce che si considerano non commerciali gli ETS diversi dalle imprese sociali che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità previsti dallo stesso Codice. In caso contrario – ossia quando i proventi delle attività svolte in forma d’impresa con modalità commerciali superano le entrate non commerciali – l’ETS assume fiscalmente la qualifica di ente commerciale, indipendentemente da quanto previsto dallo statuto.

Si tratta quindi di un (semplice) criterio matematico – comparativo, che si basa sul raffronto tra due aggregati contabili, calcolato alla fine di ogni periodo d’imposta. La qualificazione fiscale di un ETS dal 2026 si presenta quindi come dato variabile – che può cambiare negli anni – in funzione dell’andamento effettivo della gestione e non della natura dell’ente (che rimane iscritto al RUNTS) o del suo statuto.

Cosa si computa tra i proventi commerciali

Sul lato commerciale del raffronto rientrano:

• i ricavi delle attività di interesse generale ex art. 5 CTS svolte in forma d’impresa non in conformità ai criteri di non commercialità dei co. 2, 2-bis e 3 dell’art. 79 (inclusi gli apporti economici delle amministrazioni pubbliche correlati a tali attività);
• i proventi delle attività diverse ex art. 6 CTS svolte in forma d’impresa, escluse le sponsorizzazioni, le pubblicità e le attività diverse occasionali.

Su questo ultimo punto la circolare del 19 febbraio 2026 (così come la norma) è esplicita: i proventi di un ETS derivanti da sponsorizzazioni, pur essendo fiscalmente imponibili come componenti positivi di reddito, sono espressamente esclusi dal computo ai fini del test di qualificazione fiscale.
Idem per i proventi derivanti da raccolte fondi svolte con carattere di continuità in forma corrispettiva: commercialmente rilevanti, ma anch’essi neutrali.
La ratio è chiara: gli strumenti di autofinanziamento di un ETS non devono condizionarne la qualificazione.

Cosa si computa tra le entrate non commerciali

Sul lato non commerciale del raffronto rientrano, in base all’art. 79 co. 5-bis del CTS:

• i contributi pubblici e privati non aventi natura corrispettiva, oppure destinati a finanziare attività di interesse generale qualificate non commerciali in base ai co. 2, 2-bis e 3;
• le sovvenzioni e le liberalità, intese come apporti spontanei e privi di corrispettività;
• le quote associative non aventi natura corrispettiva, ovvero quelle non correlate a prestazioni differenziate nei confronti degli associati;
• i proventi non commerciali delle attività di OdV e APS ex artt. 84 e 85 CTS;
• i proventi delle attività di interesse generale non commerciali in base al test del co. 2 e 2-bis, compresi i corrispettivi pagati dagli utenti e i contributi pubblici correlati, qualora l’attività risulti non commerciale all’esito del raffronto tra corrispettivi e costi effettivi;
• i proventi da raccolta fondi occasionale e da sollecitazione al pubblico priva di corrispettività;
• il valore normale delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi erogate gratuitamente o a corrispettivi inferiori al valore normale. NB: questa componente è fondamentale poiché senza di essa, gli enti che erogano i propri servizi gratuitamente – e che quindi non generano ricavi – rischierebbero di risultare commerciali per effetto di qualsiasi entrata commerciale marginale, anche irrilevante.

Un’avvertenza importante, che la circolare sottolinea: la riconduzione dei contributi alle entrate non commerciali vale unicamente ai fini del test di qualificazione soggettiva. Se all’esito del raffronto l’ente risulta commerciale, tutti quei contributi – anche quelli non corrispettivi – assumono rilevanza reddituale come componenti positivi del reddito d’impresa. Il meccanismo è quindi asimmetrico: contribuiscono a “difendere” la qualifica non commerciale, ma se la difesa non regge, perdono la loro neutralità fiscale.

Prima di esemplificare l’analisi con un esempio numerico, ecco una sintesi animata del raffronto comparativo: i due piatti della bilancia, le voci neutrali e i due esiti possibili del test, con le conseguenze del caso.

Qualificazione fiscale ETS dal 2026: un esempio dalla circolare

La circolare illustra il meccanismo con un esempio numerico:

In questo caso l’ente risulta non commerciale (750 > 520). Le sponsorizzazioni (400) non entrano nel raffronto, ma concorrono alla formazione del reddito imponibile.

Quando l’ETS risulta commerciale: cosa non cambia

Un punto che la circolare chiarisce – e che vale la pena sottolineare – è che la prevalenza dei proventi commerciali non comporta tout court la perdita della qualifica di ETS né la cancellazione dal RUNTS. L’ente rimane iscritto e mantiene la sua natura giuridica: ciò che muta è esclusivamente la qualificazione fiscale, dal momento che l’Ente diviene commerciale ai fini delle imposte sui redditi, con la conseguente applicazione delle regole del Titolo II, Capo II, del TUIR previste per le società e gli enti commerciali, e la perdita dell’accesso ai benefici fiscali riservati agli ETS non commerciali.

Sul piano degli adempimenti, il mutamento di qualifica comporta:

• l’obbligo di comunicazione al RUNTS della perdita della natura non commerciale, da effettuarsi entro 30 giorni dalla chiusura del periodo d’imposta nel quale si è verificata (art. 20 co. 1 lett. e) e co. 5 del D.M. 15 settembre 2020, n. 106);
• l’obbligo di iscrizione nel registro delle imprese, in aggiunta al RUNTS, per gli ETS che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma d’impresa commerciale (art. 11 co. 2 CTS).

Decorrenza del mutamento di qualifica per un ETS commerciale

La qualifica muta a partire dal periodo d’imposta in cui l’ente assume natura commerciale: per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 1° gennaio dell’anno in cui si verifica la prevalenza dei proventi commerciali.

La circolare chiarisce la duplicità degli effetti:

• sul piano sostanziale (modalità impositive), gli effetti decorrono dall’inizio del periodo d’imposta in cui l’Ente ha avuto contezza della perdita della qualifica non commerciale;
• sul piano degli adempimenti contabili, l’ETS disporrà di tre mesi dalla sussistenza dei presupposti per adeguare le scritture contabili alla mutata qualifica, comprendere nell’inventario tutti i beni del patrimonio e adottare la contabilità ordinaria prevista per gli Enti commerciali.

ATTENZIONE: solo per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025 (quindi 2026 e 2027 per gli Enti con esercizio coincidente con l’anno solare) il mutamento di qualifica – sia da non commerciale a commerciale che viceversa – opera a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il mutamento, attenuando l’impatto con la concessione di un anno di adeguamento.

Il passaggio dei beni strumentali (art. 79-bis CTS)

Il D. Lgs. 186/2025 ha introdotto nel Codice l’art. 79-bis, che disciplina il passaggio dei beni strumentali dall’area commerciale a quella non commerciale in conseguenza del mutamento di qualifica fiscale. La norma prevede la possibilità – su opzione da esercitarsi in dichiarazione – di non far concorrere alla formazione del reddito imponibile la plusvalenza che si genererebbe ai sensi dell’art. 86 del TUIR per la fuoriuscita dal regime d’impresa, a condizione che i beni siano destinati all’attività statutaria e utilizzati esclusivamente per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, con la sospensione che decadrà se i beni dovessero venir destinati a finalità diverse o ceduti a titolo oneroso.
NB: per i profili applicativi specifici, è opportuno un approfondimento dedicato.

Dal 2026 la qualificazione fiscale di un ETS dipende da due test 

Dopo i primi tre contributi di questa serie (1, 2, 3), il quadro del sistema fiscale del Titolo X del CTS (con le conseguenze per gli Enti non iscritti al RUNTS) è con questo 4° approfondimento pressoché completo.
I due livelli su cui opera sono distinti e sequenziali:

• primo livello (art. 79 co. 2, 2-bis, 3 e 4): verifica attività per attività se ciascuna è commerciale o non commerciale, con le regole sui costi effettivi, la tolleranza del 6%, la non commercialità automatica e le esclusioni dal reddito;
• secondo livello (art. 79 co. 5 e 5-bis): verifica complessiva dell’ETS, raffrontando il totale dei proventi commerciali con il totale delle entrate non commerciali, per determinare la qualificazione soggettiva e le relative conseguenze sul piano impositivo.

Nel quinto e ultimo contributo di questa serie esamineremo i regimi forfetari previsti dagli artt. 80 e 86 del CTS – visto l’addio forzato alla L. 398/91 per gli ETS – e le disposizioni in materia di IVA contenute nel Codice del Terzo settore, da leggere alla luce della proroga del regime di esclusione fino al 31.12.2035.

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