Test di (non) commercialità ETS: tolleranza del 6%, non commercialità “automatica” ed entrate escluse dal reddito

Nel precedente contributo di approfondimento sulla circolare 1/E di Agenzia Entrate, abbiamo analizzato la regola generale del test di (non) commercialità per gli ETS previsto dall’art. 79 co. 2 del D. Lgs. 117/2017, con particolare attenzione ai “costi effettivi” ed ai criteri per la gestione delle attività multiple: ora, come promesso, ampliamo il quadro, esaminando i meccanismi che la circolare ha contribuito a chiarire con riferimento alla tolleranza del 6% (art. 79 co. 2-bis), alle ipotesi di non commercialità “automatica” (art. 79 co. 3), alla raccolta fondi ed ai contributi pubblici (art. 79 co. 4).

La tolleranza del 6% nel test di (non) commercialità degli ETS: cos’è e come funziona (art. 79 co. 2-bis CTS)

Il Codice del Terzo settore non si limita a stabilire la regola del “corrispettivi ≤ costi effettivi“: prevede infatti anche un margine di flessibilità gestionale, codificato nell’art. 79 co. 2-bis (introdotto dall’art. 24-ter co. 3 del D.L. 119/2018).

In base a tale previsione, le attività di interesse generale si considerano non commerciali anche qualora i ricavi superino i costi effettivi, purché:

• l’eccedenza non superi il 6% dei costi effettivi;
• tale situazione non si protragga per più di tre periodi d’imposta consecutivi.

Si tratta, in sostanza, di un margine temporaneo che consente agli ETS di assorbire i fisiologici scostamenti positivi di gestione, dal momento che tale tolleranza del 6% ai fini del test di (non) commercialità permette di non perdere immediatamente la qualifica “non commerciale” dell’attività. Un’agevolazione concreta, ma con regole precise che è indispensabile conoscere bene, soprattutto perché le conseguenze di una gestione superficiale del meccanismo si manifesterebbero con un anno di ritardo, con tutte le conseguenze del caso (che vedremo).

Come si contano i tre anni: la decorrenza del triennio

La circolare contribuisce poi a chiarire un aspetto cruciale: da quando decorre il triennio di tolleranza?

La risposta è chiara: la tolleranza del 6% ai fini del test di (non) commercialità decorre dal periodo d’imposta immediatamente successivo a quello in cui l’ETS ha rispettato la condizione di non commercialità ex co. 2, ossia l’esercizio in cui i corrispettivi non hanno superato – neppure entro il margine del 6% – i costi effettivi.

Nel periodo di prima applicazione, quindi, il triennio decorrerà dal primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, ossia – per la generalità degli Enti – dal 2026. Il che significa che riguarderà i periodi d’imposta 2026, 2027 e 2028, motivo per il quale se un ETS dovesse registrare un avanzo entro la tolleranza del 6% in tutti e tre, nel 2029 ai fini del test di (non) commercialità dovrà necessariamente rientrare sotto i costi effettivi senza alcun margine, pena la perdita della qualifica di Ente del Terzo settore “non commerciale“.

Quando l’attività diventa commerciale: le due casistiche

Per converso, quindi, l’attività si qualifica in ogni caso come commerciale, a prescindere dall’ammontare dello scostamento:

1. quando l’avanzo supera il 6% dei costi effettivi in un qualsiasi esercizio;
2. quando, dopo tre anni consecutivi di avanzo contenuto nel 6%, si registra un avanzo di qualsiasi ammontare nel quarto esercizio.

Il secondo caso è il più insidioso. Per chiarirlo, la circolare fornisce alcuni esempi, uno dei quali riportiamo di seguito, ipotizzando un ETS che, con riferimento a una determinata attività di interesse generale, abbia conseguito i seguenti risultati:

Nei primi tre anni (t1, t2, t3) l’Ente consegue un avanzo contenuto entro il 6%: l’attività è non commerciale grazie alla tolleranza del co. 2-bis. Fin qui tutto regolare.

Nel t4 il triennio di tolleranza si è esaurito, e qualsiasi avanzo – anche al di sotto del 6% – qualifica l’attività come commerciale. In t4 dunque, con un’eccedenza del 5%, il risultato è inevitabile.

Ma l’aspetto più critico è nel t5: se anche l’ETS riduce l’avanzo al 2,50%, non può in ogni caso rientrare nella tolleranza del 6% ai fini del test di (non) commercialità. Avendo l’attività assunto qualifica commerciale in t4, infatti, il co. 2-bis non è più applicabile: per tornare non commerciale occorre che i ricavi non superino i costi effettivi, senza alcun margine. Solo in t6 quindi, con ricavi inferiori ai costi, l’attività potrà tornare non commerciale ed il triennio, secondo le regole di cui sopra, potrà ripartire.

La morale è chiara: una volta “consumato” il triennio, non esiste una “ricaduta morbida”. Per questo, un ETS che non monitora con giudizio l’andamento economico, in particolare nel quarto anno, rischierebbe di trascinarsi la qualifica di “commerciale” anche ben oltre l’anno in cui si è verificato lo sforamento.

Per fissare i concetti con un video, segue la sintesi animata del test di (non) commercialità pubblicata nel primo contributo di questa serie: struttura del confronto tra importo spettante e costi effettivi, con una panoramica sugli aspetti operativi principali, inclusa la tolleranza del 6% che abbiamo appena approfondito.

La non commercialità “automatica”: quando il test non si applica (art. 79 co. 3 CTS) e non rileva la tolleranza del 6%

Il Codice del Terzo settore prevede alcune ipotesi nelle quali determinate attività di interesse generale sono considerate non commerciali ai fini IRES senza necessità di effettuare il test dei co. 2 e 2-bis. Si tratta di fattispecie circoscritte, riservate a soggetti con caratteristiche molto specifiche.

Ricerca scientifica di particolare interesse sociale (lett. a) e b))

La non commercialità “automatica” opera per le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale (rientranti tra le attività di interesse generale ex art. 5 co. 1 lett. h) CTS) in due casi:
1. svolgimento diretto da parte di ETS la cui finalità principale sia la ricerca, con reinvestimento integrale degli utili e senza accesso preferenziale da parte di soggetti privati ai risultati;
2. affidamento a università o altri organismi di ricerca che la svolgono negli ambiti definiti dal D.P.R. 135/2003.

Fondazioni delle ex IPAB (lett. b-bis))

Le fondazioni delle ex istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza iscritte al RUNTS beneficiano di non commercialità automatica per le attività sociali, sanitarie e socio-sanitarie (lett. a), b) e c) dell’art. 5 CTS), a condizione che gli utili siano integralmente reinvestiti nelle attività di natura sanitaria o socio-sanitaria e che non vengano deliberati compensi per gli organi amministrativi, posto che l’agevolazione opera nei limiti della disciplina sugli aiuti de minimis.

La raccolta fondi ai fini IRES (art. 79 co. 4 lett. a) CTS)

L’art. 79 co. 4 lett. a) del CTS stabilisce che non concorrono alla formazione del reddito degli ETS non commerciali i fondi pervenuti da raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.

Le condizioni per l’esclusione dal reddito sono tre:
1. occasionalità dell’iniziativa;
2. svolgimento in concomitanza con celebrazioni o ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
3. modico valore dei beni eventualmente ceduti,
senza dar per scontato, a monte, che l’Ente del Terzo settore che pone in essere tale attività sia non commerciale.

La circolare introduce però una distinzione operativa rilevante, che solo tra le righe si poteva desumere dal CTS: quando la raccolta fondi non implica alcun rapporto sinallagmatico infatti — si pensi alla semplice sollecitazione di donazioni o lasciti testamentari — essa si considera non commerciale indipendentemente dalla frequenza e dalle modalità, anche se non ricorrono le condizioni sopra indicate. È pertanto la natura non corrispettiva dell’operazione, e non la sua occasionalità, a determinarne la qualificazione fiscale.

Viceversa, la raccolta fondi svolta mediante cessione di beni o servizi a fronte di corrispettivi, in via continuativa e senza rispettare i presupposti normativi, assume carattere commerciale secondo le regole del TUIR.

Sul piano documentale, gli ETS non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi sono tenuti a inserire nel bilancio un rendiconto specifico ex art. 87 co. 6 CTS (oltre quello ordinario per l’approvazione dei bilanci), con relazione illustrativa che dia conto in modo trasparente di entrate e spese per ciascuna iniziativa, da allegare al bilancio dell’anno in sede di deposito presso il RUNTS.

I contributi pubblici ai fini IRES (art. 79 co. 4 lett. b) CTS)

L’art. 79 co. 4 lett. b) del CTS stabilisce che non concorrono alla formazione del reddito degli ETS non commerciali i contributi e gli apporti erogati da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento, anche convenzionato o in regime di accreditamento, di attività di interesse generale ex art. 5 CTS.

Le condizioni, anche qui, sono tre:
1. provenienza da amministrazioni pubbliche (incluse, per una lettura sistematica con il co. 2, UE, amministrazioni straniere e organismi pubblici internazionali);
2. destinazione ad attività di interesse generale;
3. qualifica soggettiva dell’ente beneficiario come ETS non commerciale ai sensi del co. 5.

La circolare chiarisce quindi la sequenza logica dei test che l’Ente del Terzo settore deve seguire: prima il test di non commercialità delle singole attività (co. 2, 2-bis, 3); poi la verifica della qualificazione soggettiva dell’ente (co. 5); solo in caso di esito positivo l’applicazione della non imponibilità dei contributi pubblici (co. 4). Si comprende dunque come l’ordine non sia invertibile, dal momento che il co. 4 presuppone che l’ETS si sia già qualificato come non commerciale.

ETS, test di commercialità, tolleranza del 6%: non è (ancora) finita qui …

Nel terzo (e ultimo, per ora?) contributo di approfondimento sul regime fiscale del Terzo settore alla luce dei chiarimenti della circolare di Agenzia Entrate esamineremo i regimi speciali riservati alle associazioni ETS nei confronti dei propri associati (art. 79 co. 6) ed alle categorie più agevolate del Terzo settore: Organizzazioni di Volontariato, Enti Filantropici, Associazioni di Promozione Sociale e Società di Mutuo Soccorso (artt. 84 e 85 CTS).

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